Jak účtovat a oceňovat nedokončenou výrobu

Jak účtovat a oceňovat nedokončenou výrobu

Jedním ze specifik stavebnictví je existence poměrně rozsáhlé nedokončené výroby, vyplývající z dlouhodobého charakteru stavební výroby. Její správné ocenění a účtování je nesporně velmi důležitou otázkou, neboť jde o problém, který má bezprostřední dopady do hospodářského výsledku stavební či developerské společnosti. Problém vzniku a evidence NV nastává u dlouhodobých zakázek, přesahujících jedno zdaňovací období. Nedokončenou výrobu eviduje a účtuje každý, u koho je dlouhodobá zakázka ve stavu rozpracovanosti, aniž by byla vystavena konečná faktura za celou zakázku. V relaci mezi stavební společností a developerem je tato skutečnost odražena v jejich vzájemných obchodních vztazích. Podle konkrétního postupu pak účtuje NV buďto stavební společnost nebo developer.

Typy fakturace mezi stavební společností a developerem

Developer uzavírá se stavební společností na výstavbu stavby (bytů, domů, rekonstrukce bytů, domů) smlouvu o dílo. V této smlouvě je obvykle upraveno:
  • cena za dílo celkem, resp. cena za dílčí objekty díla,
  • termín a způsob převzetí a předání díla,
  • způsoby fakturace a placení díla.

V zásadě můžeme rozlišit dva základní způsoby fakturace a placení díla:

  1. měsíční fakturace na bázi skutečně provedených výkonů oceněných cenou dle stavebního rozpočtu, přičemž se obvykle část fakturace zadržuje a toto zádržné je zaplaceno až po skutečném ukončení, předání a převzetí díla, popř. po úplném odstranění všech vad a nedodělků díla. Developer obvykle prostřednictvím svých zástupců na stavbě (stavební dozor) kontroluje, zda fakturované práce byly skutečně vykonány. K předání a převzetí díla dochází až po jeho dokončení.
  2. objektová fakturace, tj. fakturace po dokončených, ze strany developera kontrolovatelných objektech, při sjednaných cenách jednotlivých objektů. Přitom vlastní průběh výstavby je developerem financován na základě zálohových plateb sjednaných v smlouvě o dílo.



Vznik nedokončené výroby

Ad A) – Stavební společnost, pokud (danou akci) fakturuje pravidelně měsíčně – nemá nedokončenou výrobu, neboť vynaložené náklady na stavbu (zachycené v nákladech) jsou jí plně kompenzovány v cenách fakturace dle rozpočtu. Stavební společnost tak nejenže si plně kompenzuje vynaložené náklady, ale protože za práce účtuje rozpočtovanou cenu, vykazuje tak průběžně i svůj hospodářský výsledek.

U developera postupně přijaté faktury za stavební dílo vchází do jeho provozních nákladů a účtují se obvykle na předem stanovené nákladové účty (skupiny 51 služby). V nákladech společnosti se tak dokumentuje postupný proces výstavby. Odráží-li se tento proces v nákladech, musí se ovšem také odrážet i ve výnosech – a to právě prostřednictvím účtování o nedokončené výrobě. Neúčtování nedokončené výroby znamená, že není naplněna zásada věrného obrazu ekonomické reality v účetnictví. Tento postup se uplatňuje zpravidla tehdy, kdy developer volí více dodavatelských firem na různorodé dodávky prací.

Po ukončení celého díla a předání a převzetí stavby je nedokončená výroba (skupina 12) přeúčtována na výrobky (v rámci skupiny 12) a následně prodávána. (Jistá možnost jak účtovat faktury spojené s výstavbou je i na majetkové účty sk. 04 – nedokončený dlouhodobý majetek. Tato možnost je využitelná tam, kde developerská činnost je jen jednou z řady aktivit společnosti. V podstatě je oprávněná pouze v případech, kdy společnost provádí výstavbu pro svoji vlastní budoucí potřebu. Postupuje se pak podle vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku – vyhláška 500/2002 Sb., § 47.)

Ad B) V případě objektové fakturace je situace opačná. Stavební společnost vynakládá na výstavbu průběžně náklady, které budou vyfakturovány, až bude dokončena, předána a převzata jednoznačně určená část díla (určitý objekt, dílčí stavba apod.). Do té doby vystavuje společnost jen zálohové faktury, které jí nevcházejí do výnosů.

Výnosy adekvátní rozestavěnosti je tedy třeba zachytit v účetnictví formou zásoby nedokončené výroby (skupina 12). Teprve předání a převzetí objektu a jeho fakturace za sjednanou cenu bude znamenat převedení nedokončené výroby na výrobek a jeho prodej.

U developera převzatý objekt v dohodnuté ceně je účtován jako výrobek nebo (je-li prodáván v již nezměněném stavu) jako nákup zboží. Konečná faktura od stavební společnosti je zúčtována proti již zaplaceným zálohám.

Nedokončenou výrobu je třeba z hlediska účetních zásad (zásada věrného obrazu) sledovat v zásadě průběžně. Zvlášť na významu má však otázka zjištění, zaúčtování a ocenění nedokončené výroby ke konci účetního období (konec kalendářního či hospodářského roku), kdy nedokončená výroba ovlivňuje hospodářský výsledek a daňovou povinnost společnosti.

Oceňování nedokončené výroby – teorie

Oceňování zásob nedokončené výroby vychází z § 25 zákona o účetnictví. Zákon říká, že zásoby s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností se oceňují pořizovacími cenami (§ 25, odst. 1, písm. c), zatímco zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují vlastními náklady (§ 25, odst.1m písm. d). Pojmem zásoby nedokončené výroby (§ 9, vyhláška 500/2002 Sb.) se míní produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem. Vedle toho se tímto pojmem míní i nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty.

ČÚS č. 015 Zásoby k ocenění vlastními náklady vysvětluje pojem „vlastní náklady“. Vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů podle operativních (plánových) kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby. Za určitých podmínek mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby odchylně v zásadě v úrovni pouze přímých nákladů (přímý materiál, přímé mzdy, ostatní přímé náklady). V malosériové a v kusové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým výrobním cyklem je možné kromě přímých nákladů rozpustit i náklady výrobní režie a ve výjimečných případech i správní režie.

Vzorový kalkulační vzorec 

  • přímý materiál (materiál tvořící hmotnou substanci výrobku, zjistitelný na jednici produkce)
  • přímé mzdy (mzdy naložené a zjistitelné na jednici produkce)
  • výrobní režie

= vlastní náklady výroby

  • odbytová režie
  • správní režie
=úplné vlastní náklady výroby

Z definice ocenění zásob nedokončené výroby jednoznačně vyplývá, že v průběhu výstavby, v období, kdy stavba není dokončena, by účtování o nedokončené výrobě na dané stavební akci mělo být ziskově neutrální, respektive ztrátové (o položky zahrnované do režijních nákladů). Veškerý zisk z následného prodeje stavby by měl být realizován v účetním období, kdy dojde k realizaci tj. prodeji stavby.

Srovnání české legislativy a mezinárodních účetních standardů

Podle mezinárodně užívaných účetních standardů IAS, GAAP je možné o dlouhodobých smlouvách těmito způsoby:
  • metoda kompletní zakázky (GAAP), v průběhu plnění smlouvy se neúčtuje do nákladů ani do výnosů (zálohy, výnosy příštích období), veškeré náklady, výnosy a zisk se projeví v období dokončení zakázky,
  • metoda nulového zisku (IAS) – v průběhu plnění smlouvy se účtuje o výnosech a nákladech ve shodné výši (úroveň vlastních nákladů), zisk se projeví v období dokončení zakázky,
  • metoda procenta dokončení (IAS, GAAP) – metoda vztahuje náklady ze smlouvy k výnosům podle smluvních cen, přičemž vykázaný výnos představuje skutečný náklad v daném období x procento rentability projektu. Zisk vytvořený zakázkou je rozložen do více účetních období úměrně nákladům v jednotlivých obdobích vynaloženým.
České účetní předpisy se svojí povinností oceňovat nedokončenou výrobu ve vlastních nákladech v podstatě odpovídají metodě nulového zisku. Tzn. v průběhu výstavby není na základě nedokončené výroby realizován zisk (jsou pouze aktivovány vlastní náklady vynaložené na neukončené projekty), ten je v plné výši realizován až při dokončení zakázky.

Ocenění nedokončené výroby – praxe

Ocenění nedokončené výroby u developera při tzv. dílčí fakturaci

Problémem je samotné zařazení činnosti developera při výstavbě. Developer není ten, kdo výstavbu provádí, ale ten kdo ji organizuje, řídí a koordinuje činnosti probíhající před zahájením stavby (projektová příprava, schvalovací procesy) v průběhu stavby (zejména je-li více stavebních dodavatelů), a po dokončení stavby (povolení, revize, kolaudace, činnosti spojené s „vybavením“ stavby, které nedodávají stavební společnosti, prodej stavby konečným uživatelům, reklama atd.). Nesporně však jeho činnost vchází do hodnoty stavby. Developer je tak spoluvýrobcem stavby a i u něj lze stavbu považovat za nedokončený výrobek (nikoli za zboží).

Ocenění nedokončené výroby u developera zahrnuje:
  • v pořizovací ceně subdodávky od stavebních společností
  • další přímé a případně i nepřímé /viz definice vlastních nákladů dle ČÚS č. 015/ náklady vynaložené samotným developerem – tj. jeho materiálové a mzdové náklady. Zde je jistým praktickým problémem posouzení, zda a které materiálové a mzdové náklady developera považovat za přímé a které za nepřímé a v jakém rozsahu je do nekončené výroby zahrnout. Je na developerské společnosti, aby vytvořila a uplatňovala vhodnou metodiku účtování nákladů, tak aby bylo zřejmé, které nákladové účty bude třeba aktivovat (vlastní náklady) v nedokončené výrobě a které nikoli. Vždy je třeba zohlednit specifika dané společnosti, akce, situace. Metodiku je nutno zapracovat do vnitropodnikové směrnice pro účetnictví.
Jako developerské společnosti často vystupují speciálně vytvořené společnosti, sloužící k zachycení nákladů a výnosů spojených s výstavbou, z důvodu přehlednosti financování projektu (častý požadavek úvěrující banky). Takové společnosti nemají žádné zaměstnance. Výkony developera pak fakticky vykonává jiná společnost, která tuto činnost provádí na smluvním základě – pak fakturace takovýchto činností je nesporně součástí nedokončené výroby.

Zásadně podle § 49 vyhlášky 500/2002 Sb. nelze do nákladů na nedokončenou výroby zahrnout úroky z úvěrů či půjček.

Ocenění nedokončené výroby u stavební společnosti – objektová fakturace

Složitější a administrativně náročnější je oceňování nedokončené výroby ve stavební společnosti fakturující výstavbu po předávaných objektech. To platí zejména v případech, kdy současně probíhá výstavba více objektů, kdy je třeba náklady vstupující do nekončené výroby sledovat a evidovat ve vnitropodnikovém účetnictví po objektech. Je třeba stanovit vnitřní metodiku sledování a účtování nákladů v rozlišení na náklady, které budou aktivovány do nedokončené výroby a na náklady, které do nedokončené výroby vstupovat nebudou.

Ze zákona o účetnictví, vyhlášky, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví i účetního standardu k zásobám vyplývají jednoznačné povinnosti v oblasti vykazování a oceňování nedokončené výroby, které platí i pro stavební společnosti a developery. Mnohdy je však problematické, jak uvedené dokumenty promítnout do účetní praxe těchto společností. Rozsah nákladů, které budou v nedokončené výrobě aktivovány, je u těchto společností do značné míry závislý na jejich vlastních, vnitřních rozhodnutích. Nedokončenou výrobu lze ocenit od úrovně přímých nákladů, až po vlastní náklady výroby, včetně promítnutí i nákladů správní režie. Pro uvedené společnosti je důležité patřičná rozhodnutí zapracovat do vnitropodnikových účetních směrnic a vytvořit dokonale fungující systém evidence těchto nákladů ve vnitropodnikovém účetnictví.
 
 
Autor: Ing. Vlastimir Čech, Datum 30.11.2007